Cassatie spreekt zich uit over gesplitste realisatie vastgoedproject en btw-misbruik

In een eerder artikel kwam naar aanleiding van het Promo 54 arrest van het Hof van Justitie van 9 maart 2023 de vraag aan bod onder welke voorwaarden de verkoop van een gerenoveerd pand met btw kan dan wel moet verkocht worden. Slotsom van dit verhaal was dat een vernieuwbouw voor de btw een nieuwbouw uitmaakt als een gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die bedoeld zijn om het gebruik ervan te wijzigingen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen. De btw-heffing op de levering van een oud gebouw na verbouwing vloeit voort uit het fundamenteel beginsel in de btw dat de toegevoegde waarde van de verbouwing daarvoor bepalend is. Het feit dat België geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid zoals voorzien in de toepasselijke EU-richtlijn om de voorwaarden vast te leggen van eerste ingebruikneming van een gebouw na verbouwing doet daaraan geen afbreuk.

Dit Promo 54 arrest van het Hof van Justitie kwam er in antwoord op een prejudiciële vraag van het Hof van Cassatie (arrest van 28 maart 2022) naar aanleiding van een cassatievoorziening tegen een arrest van het hof van beroep van 4 juni 2019 in de Promo 54 zaak. Als gevolg van dit antwoord op haar prejudiciële vraag kon het Hof van Cassatie overgaan tot de grond van de zaak, met name de vraag of het hof van beroep van Luik wettig heeft kunnen besluiten dat de gesplitste realisatie van het bouwproject van Promo 54 een schending uitmaakt van de antimisbruikbepaling in de btw.

Het achterliggend feitenrelaas

Op 6 juni 2008 hebben Promo 54 en Immo 2020 een samenwerkingsovereenkomst gesloten, waarbij Immo 2020, eigenaar van een terrein waarop een school stond, Promo 54 belast met zowel de verbouwing van het schoolgebouw tot appartementen als met de verkoop van de gerenoveerde panden. Bij akte van 18 februari 2009 heeft Immo 2020 tevens afstand gedaan van haar recht van natrekking ten gunste van Promo 54. De verkoop van deze panden werd gerealiseerd middels twee afzonderlijke overeenkomsten met de kopers. Vooreerst sloten de kopers een overeenkomst met Immo 2020 met betrekking tot de verkoop van een deel van de te verbouwen school en meegaande grond. Voorts sloot Promo 54 diezelfde dag met de kopers een aannemingsovereenkomst voor de renovatiewerken.

De Belgische belastingdienst was van mening dat het ging om een kunstmatig opgesplitste handeling teneinde een onrechtmatig belastingvoordeel te bekomen wat een schending uitmaakte van de antimisbruikbepaling in de btw. Deze transactie was naar haar mening in werkelijkheid één enkele levering van nieuwe appartementen waarvoor het tarief van 21 % geldt, in plaats van een verkoop van een deel van het bestaand gebouw en meegaand terrein (onder het stelsel van de registratierechten), gevolgd door een renovatie van het pand tegen het verlaagd btw-tarief van 6%.

Promo 54 heeft deze kwalificatie aangevochten voor de rechtbank van eerst aanleg van Luik die haar vordering heeft verworpen, hierin gevolgd door het hof van beroep van Luik waartegen Promo 54 een cassatievoorziening heeft ingesteld.

De antimisbruikbepaling in de btw

Het Hof van Justitie heeft eerder bevestigd dat de btw een objectief karakter heeft. De btw is van toepassing op de levering van goederen en diensten onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handeling. Een btw-plichtige heeft m.a.w. de mogelijkheid om de minst belaste weg te kiezen op het vlak van de btw.

Dit objectief karakter moet echter genuanceerd worden in het licht van het verbod op misbruik. Op basis van Europese rechtspraak rond dit verbod op misbruik werd in België een misbruikbepaling ingevoerd (artikel 1, § 10 WBTW).

Om als misbruik te kwalificeren, moeten de handelingen aan een dubbel criterium getoetst worden:

een objectief criterium, zijnde het verrichten van handelingen die resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling van de btw-regelgeving;
een subjectief criterium, zijnde het wezenlijk doel van de verrichtingen bestaande in het verkrijgen van dit belastingvoordeel.

Het objectieve en het subjectieve criterium moeten evenwel bewezen worden door objectieve factoren.

Cassatie-arrest van 13 november 2023

Het Hof van Cassatie haalt in haar arrest van 13 november 2023 aan dat het hof van beroep van Luik in haar arrest volgende objectieve factoren heeft vastgesteld:

het feit dat het vastgoedproject aan de kopers werd voorgesteld als de aankoop van voltooide appartementen;
het feit dat het aannemingscontract met Promo 54 en de compromis met Immo 2020 op dezelfde dag werd ondertekend;
het feit dat de prijs van de appartementen, inclusief de verbouwing, een vaste prijs was;
het feit dat de verbouwingswerken grotendeels betaald waren vooraleer de koopakten werden verleden;
…

Voorts heeft het hof van beroep te Luik ook opgemerkt dat de twee vennootschappen die betrokken zijn bij de betrokken verrichtingen deel uitmaken van dezelfde groep en nauw verbonden zijn op persoonlijk, juridisch, financieel en economisch vlak, dat hun zetel op dezelfde plaats gevestigd is en dat Promo 54 een deelneming bezat in Immo 2020.

Het hof van beroep leidde uit deze objectieve factoren af dat het economisch doel van Promo 54 was om nieuwe appartementen te leveren, maar dat zij deze leveringen kunstmatig heeft opgesplitst in de levering van gebouwen door Immo 2020 vrij van btw, gevolgd door de levering van renovatiewerken door Promo 54 aan een btw-tarief van 6%. Ze voegde hieraan toe dat deze opsplitsing uitsluitend tot doel heeft een belastingvoordeel te verkrijgen zodat het gaat om een misbruik in de zin van artikel 1, 10° WBTW.

Het Hof van Cassatie stelt vast dat het arrest oordeelt dat het enig doel van de opgezette constructie erin bestaat de toepassing van het tarief van 21% op de levering van een nieuw gebouw te vermijden. Het Hof van Cassatie meent dan ook dat het arrest terdege aangeeft hoe de transactie in strijd is met het door het btw-wetboek nagestreefde doel, namelijk het belasten van een verrichting die de waarde van het betrokken onroerende goed verhoogt. Het Hof wijst de cassatievoorziening van Promo 54 dan ook af.

De berekeningswijze van de navordering

Het Hof van Cassatie diende zich ook uit te spreken over de wettigheid van het arrest van het hof van beroep van Luik over de berekeningswijze van de navordering van de btw.

Het hof van beroep van Luik sloot zich aan bij het standpunt van Promo 54 dat de na te vorderen btw aan het tarief van 21 % inbegrepen is in de werkelijk ontvangen prijs (inclusief btw) en als volgt dient berekend te worden:

(prijs excl. btw x 1,06)/1.21 x 0,21, verminderd met het bedrag van de reeds betaalde btw aan 6%

Het hof van beroep verwees hiervoor naar het principe dat de btw finaal ten laste is van de eindverbruiker en niet ten laste is van de leverancier en verwees hiervoor naar het feit dat de leverancier de btw niet kon recupereren van de eindverbruiker.

De Belgische Staat diende een cassatievoorziening in tegen dit onderdeel van het arrest.

Het Hof van Cassatie verwees naar artikel 73 van de btw-richtlijn die bepaalt dat de maatstaf van heffing alles omvat wat de leverancier of dienstverrichter voor de handelingen als tegenprestatie verkrijgt van de koper, de ontvanger van de dienst of van een derde.

Voorts haalt het Hof artikel 78 van de btw-richtlijn aan dat stelt dat de maatstaf van heffing de belastingen, rechten en heffingen omvat, met uitzondering van de btw zelf.

Daaruit concludeert het Hof dat wanneer de overeenkomst van goederen een afzonderlijke vermelding van het btw-tarief bevat, de maatstaf van heffing voor de navordering de totale door de koper betaalde prijs is (exclusief btw). Van de verschuldigde btw op deze maatstaf van heffing komt de reeds betaalde btw in mindering. Het Hof van Cassatie heeft dan ook het arrest van het hof van beroep van Luik op dit onderdeel vernietigd.

Net zoals in de inkomstenbelastingen kan de belastingplichtige ook in de btw de minst belaste weg bewandelen. Wanneer echter uit objectieve factoren blijkt dat de belastingplichtige bij het bewandelen van deze minst belaste weg een fiscaal voordeel geniet die de doelstelling van de btw-regelgeving frustreert, speelt de antimisbruikbepaling. Deze antimisbruikbepaling maakt dat de verrichtingen kunnen worden geherdefinieerd zodat de gefrustreerde btw-heffing wordt hersteld. Wanneer evenwel ook andere relevante doelstellingen dan het belastingvoordeel in de btw worden beoogd bij het bewandelen van de minste belaste weg, kan en mag de antimisbruikbepaling niet spelen. Dit is alvast de lering die te trekken valt uit het arrest van het Hof van Cassatie. Een verwittigd man is er twee waard!

Jan Sandra en Dries Verhaeghe